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          固定資產報廢、轉讓及附加稅計提等若干問題的解析

          來自:    發布時間:2021-10-26    瀏覽 :

           

          每個企業都有屬于自己企業的一定量的資產,而這些資產會分為流動資產和非流動資產兩種類型。流動資產和非流動資產的主要區別是能不能在一定的周期內,把資產轉變為流動的資金使用,這個周期一般都是在一年之內。非流動資產則不能在一年之內通過某種經濟運作轉化為可用資金,例如企業的長期設備,建筑物等等;相反來說,流動資產就是能在一年內轉化成資金,如企業現有的或在銀行的資金、商業中的應收票據和應收賬款,商品存貨等。

          可見,非流動資產具有占用資金多、周轉速度慢、變現能力差等特點。因此,其資產管理和會計核算也有特殊的要求。本文舉例說明。

          一、案例

          甲公司對房屋建筑物及附屬設施報廢的會計處理,一共分為三步:

          1.將固定資產原值和累計折舊沖減,記入固定資產清理:

          借:固定資產清理

            累計折舊

            貸:固定資產

          2.將拆除費用、殘料收入和增值稅及附加稅,記入固定資產清理:

          借:固定資產清理

           貸:其他應付款(拆除費用)

          借:固定資產清理(紅字)

           貸:其他應付款(紅字:殘料抵減拆除費用)

          借:固定資產清理

           貸:應交稅費(計提增值稅及附加稅)

          3.將固定資產清理凈額轉入資產處置損益:

          借:資產處置損益

           貸:固定資產清理

          二、解析

          上例是甲公司報廢固定資產的完整分錄,存在以下兩個問題:

          1.明確且無爭議的會計核算錯誤是,出現了將資產處置損益與營業外收支科目的混淆;

          2.存在爭議和不同理解的問題是,在固定資產清理之時是否應該計提附加稅。

          以下分別論述:

          (一)常見問題之資產處置損益與營業外收支混用

          財政部印發《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》的通知(財會〔2017〕13號)(以下簡稱42號準則)的實施能夠提供進一步的會計報表信息,在本準則實施以前,一項擬出售的資產會和其他打算持續使用的資產不加區別的進行核算、列報和披露。本準則第二章之第十一條明確談到:企業不應當將擬結束使用而非出售的非流動資產或處置組劃分為持有待售類別。

          比如:甲公司打算近期出售一項主要的設備,甲公司對這項設備的預期經濟利益的實現方式已經發生明顯變化,以前是通過使用逐步回收賬面價值,現在是通過出售,一次性實現其價值,對于這樣的變化,顯然在本準則實施之前,報表使用者無法獲取相應的信息。

          一般來說,一項資產可能會出現三種主要的結果:

          1.正常使用到報廢或淘汰,無轉讓價值,只收回殘值;

          2.使用過程中就提前報廢,無轉讓價值;

          3.在可正常使用的階段,未報廢之前對外轉讓。

          以上的前兩點都不屬于對外轉讓,也不屬于42號準則中規范的內容,發生損失的應該計入營業外支出;對于第三點,屬于本準則規范的內容,在對外轉讓時應該計入資產處置損益,故甲公司報廢資產的會計處理是不恰當的。

          根據42號準則:如果企業主要通過出售而非持續使用一項非流動資產或處置組收回其賬面價值,應當將其劃分為持有待售類別。非流動資產或處置組劃分為持有待售類別,應當同時滿足兩個條件:1.可立即出售;2.出售極可能發生。

          實務中通常會出現一些從固定資產清理直接計入到資產處置損益的固定資產轉讓,而并未先轉到持有待售的非流動資產,日常的固定資產轉讓一般金額不大,對企業報表的影響也不大,而且轉讓很快完成,轉讓完成與否的結點不在重要的會計報表日,屬于一種簡化處理,這些情況是可以接受的。

          (二)關于固定資產清理時是否計提附加稅的分析

          固定資產清理時,是否應該在本科目計提和核算附加稅的問題,筆者曾在《固定資產處置對應的附加稅是否應該在清理時計提》有過一次分析,讀者可對比閱讀。這個問題反復出現和引起爭議,這里還是有必要再深入探討一下。

          42號準則應用指南有以下兩段文字:

          企業初始計量持有待售的非流動資產或處置組時,如果其賬面價值低于其公允價值減去出售費用后的凈額,企業不需要對賬面價值進行調整;如果賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額,企業應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益,同時計提持有待售資產減值準備,但不應當重復確認不適用本準則計量規定的資產和負債按照相關準則規定已經確認的損失。

          出售費用是企業發生的可以直接歸屬于出售資產或處置組的增量費用,出售費用直接由出售引起,并且是企業進行出售所必需的,如果企業不出售資產或處置組,該費用將不會產生。出售費用包括為出售發生的特定法律服務、評估咨詢等中介費用,也包括相關的消費稅、城市維護建設稅、土地增值稅和印花稅等,但不包括財務費用和所得稅費用。

          以上規范要求實際與其他資產減值測試的原則沒有本質的區別,是基于謹慎性的考慮,防止虛增資產,所以要求資產賬面價值低于可變性凈值的部分計提資產減值準備,其中可變現凈值的計算基礎是凈收益,需要扣除相關的增量成本費用。

          有財務人員,據此凡是涉及到的增值稅和附加稅都在資產清理時計提,在42號準則規范的情況下,實際產生納稅義務的時點與資產轉入持有待售的時點通常是不同的,轉入持有待售時資產初始入賬價值考慮稅費是基于謹慎性,基于可變現凈值的概念而考慮的增量成本。

          而日常發生較多的固定資產清理,一般清理活動和轉讓或報廢同步發生,不存在明顯的納稅義務與考慮資產減值時的時滯現象,簡單說,日常轉讓固定資產很快完成,未專門計提減值,損失通過資產轉讓損益直接實現。

          如前所述,一般企業對資產實際轉讓時才確認資產轉讓損益,并沒有通過持有待售科目,這種情況,在實際清理資產時才發生納稅義務,可通過稅金及附加科目計提,有專門的稅金及附加科目,也沒有必要使用資產處置收益科目。

          對于通過持有待售科目的,在實際轉讓時,根據相關資產轉讓時涉及到的增值稅,在轉讓當期,發生增值稅及附加稅納稅義務時,附加稅也在稅金及附加科目核算即可。

          例如,甲公司打算于1年內轉讓其持有的一臺設備,已經與客戶達成意向,原值100萬元,已提折舊10萬元,凈值90萬元,由于新一代設備的出現,本類舊型號價值下滑較大,預計售價不含增值稅稅50萬元,附加稅0.65(50×13%×10%),客戶自提,無其他費用。

          可變現凈值=50-0.65=49.35(萬元)

          計提減值準備=90-49.35=40.65(萬元)

          借:持有待售資產49.35

            固定資產累計折舊10

            資產減值準備40.65

           貸:固定資產100

          假設最后只賣了不含稅40萬元,

          借:銀行存款等  45.2〔40×(1+13%)〕

            資產處置損益 9.35

           貸:持有待售資產49.35

            應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)5.2

          借:稅金及附加 0.52(5.2×10%)

            貸:應交稅費0.52

          三、總結

          以上進行了較大篇幅的分析,簡要總結如下:

          (一)資產處置損益科目的使用主要包括兩種情況:

          1.比較重要的情形下,擬轉讓資產計入到持有待售的非流動資產和處置組,最后實現轉讓后的損益計入到本科目;

          2.日常經常發生的,不重要的非流動資產轉讓,直接在固定資產清理科目核算,損益結轉到本科目。

          以上兩種情況的共同點是資產是對外轉讓,資產有使用價值,不是報廢。

          (二)計入營業外支出的固定資產:

          由于各種原因,固定資產報廢了,無轉讓價值,一般屬于凈損失,應計入營業外收支。

          (三)附加稅的核算:

          由于有明確的稅金及附加科目,不需要在固定資產清理時,將附加稅核算在固定資產清理和資產處置損益等科目中,雖然會計上有處理過程中的相關稅費的表述,但筆者的理解是對資產減值測試要盡可能完整地考慮潛在的損失,也可能將這個理念用到了固定資產清理的核算上并不合適。

          提醒:在固定資產轉讓過程中,相關附加稅有專門的科目,沒理由通過固定資產清理,最后會沖減或加大資產處置損益的金額,當然前者是計入了稅金及附加,后者是營業外收支或資產處置損益,對利潤表的影響是一致的,只不過適用的科目不同。

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